四大会计师事务所风波不断 本土化遇挑战

　　“四大”本土化挑战

　　本土化之后，四大能否继续维持高标准的审计质量，转制是否会引来内部的阵痛，境外合伙人的利益能否在本土化之后得到合理安置，人们需要拭目以待

　　位于北京王府井附近的东方广场，是一个由有着蓝色玻璃外墙的大楼组成的建筑群，那里“四大”的办公楼比肩而坐，从外表上看，这些办公室几乎并无二致，就好像四大给外界的印象，低调而富有神秘感。

　　所谓“四大”，即普华永道(PricewaterhouseCoopers)、毕马威(KPMG)、安永(Ernst & Young)以及德勤(Deloitte Touche Tohmatsu)四家国际会计师事务所的统称。由于所处行业的特殊性和历史沿革，而形成了“四大”这一约定俗成的称谓，英文叫“Big Four”。

　　而在中国，“四大”分别是指普华永道中天、毕马威华振、德勤华永和安永华明，它们的“中国名称”，反映了这几家会计师事务所以中外合作会计师事务所为依托的存在形式。从进入中国的第一天起，本土化就成了四大必须要解决的任务。

　　当年，在中国改革开放的大背景之下，四大伴随着它们所服务的跨国公司客户，进入中国。自1992年，当时的国际“六大”(安永、德勤、毕马威、普华、永道和安达信)在财政部的批示下，与境内会计师事务所通过成立中外合作事务所的形式，成为第一批市场准入者。合作设立初始，四大即对财政部作出适时本土化的承诺。

　　毕马威资深合伙人郝荃对《财经》记者表示，“本土化其实从(进入中国)第一天就开始了。”

　　2012年5月7日，财政部、工商总局、商务部、外汇局和证监会五部委针对上述四家合作事务所联合下发了关于《中外合作会计师事务所本土化转制方案》的通知，规定四大会计师事务所要在规定期限前转制为特殊普通合伙企业，并且应当有25名以上符合转制方案规定的合伙人，100名以上的中国注册会计师，以及等值人民币1000万元以上的出资。这一方案又被称为“本土化转制”方案(下称《转制方案》)。

　　2012年8月17日，毕马威华振的中外合作所20年合约将率先到期，安永华明和德勤华永将分别在2012年9月1日和2013年2月9日到期并开启转制，而普华永道中天，由于当年与财政部签订了25年的合作合约，将在2018年3月27日到期，最后一个进入转制历程。《转制方案》要求，所有到期后的有限公司，要按照规定转制为特殊普通合伙企业。

　　监管机构给予四大转制之后五年的过渡期：在转制初期，不具备中国注册会计师执业资格的境外合伙人占合伙人总数的比例以及其在合伙人管理委员会中的比例不得超过40%；随后逐渐递减，至2017年12月31日，该类合伙人比例不得超过20%。

　　四大在中国20年，在各个行业引进外资、企业现代化改造和走向国际市场的过程中，为中国企业提供了专业服务和国际经验；四大为中国会计师行业的发展、人才培养以及会计制度和准则的完善亦做出了突出的贡献。本土化之后，四大能否继续维持高标准的审计质量，转制是否会引来内部的阵痛，境外合伙人的利益能否在本土化之后得到合理安置，人们需要拭目以待。

　　《财经》杂志近日采访了四大的多位高级合伙人，他们见证了四大从落地中国到在中国生根发展的过程，他们的背景不尽相同，既有土生土长的内地合伙人，也有在内地生活多年的香港人，但至今都分别统领着数千人的团队。在他们看来，四大本土化是自然形成的过程，也并非中国独有。四大的员工90%以上都已经是本土招募的，本土化程度已然非常高。而转制的挑战更多来自于转为特殊普通合伙制公司和如何培养更多优秀的本土合伙人，进而是选拔首席合伙人。

　　从合作到合伙

　　20年前，安达信、安永、毕马威找到华永、华明和华振三家挂靠财政部的中资所作为合作对象，三家中资所实质只是空壳；以此类推，普华、永道和德勤分别与上海财经大学、中信和上海会计师事务所联姻，便有了普华大华、中信永道和沪江德勤。1999年末，在财政部的要求下，中外合作事务所开始与财政部脱钩改制，财政部将其股份指派给了中方的个人所有，按照当时的《注册会计师法》，五名注册会计师接过了财政部50%的股份。

　　虽然股权关系如此，但是四大在中国却一直按照合伙制的管理模式运营。毕马威资深合伙人郝荃对《财经》记者表示，毕马威多年的项目管理、晋升、利润分配等都是按照合伙制模式运营。区别是，转制之后的新营业执照上，所有符合规定的合伙人的名字都会出现在股东名单上。

　　四大进入其他国家，多采用吸纳已经发展成熟的本土所成为其国际品牌的成员所。然而在20年前，中国会计行业尚属婴儿阶段，除了采用合作方式引入四大，无法为当时蜂拥而至的跨国企业提供会计服务。

　　“四大和国内所的运作模式不在同一个平台的做法是不可持续的。”安永大中华区审计服务首席运营官张耀对《财经》记者表示，四大进入中国采取的中外合作模式，是在特殊历史条件下的创新产物。

　　经过20年的磨合，当年的中方和外方合伙人早已融合在一起，但是在法律框架梳理清晰之后，彼此进入纯粹的合伙人关系，四大的体系将变得更加透明化。对于以中外合作形式存在，却长期以合伙制运营的四大来说，难免名不副实，因而本土化是大势所趋。

　　普华永道中国公共政策与监管事务主管合伙人吴卫军认为，多年来四大在中国的利润分配给在中国的合伙人，也无需向海外输出利润。这些合伙人在中国生活，在中国拿钱，在中国交税，早已经是本土化的象征。

　　此外，由有限责任制到特殊普通合伙制的转换，涉及的审计风险的法律责任发生变化。在中外合作制下，客户只能诉讼公司来承担法律责任，相关项目的合伙人只能由财政部以及中注协等进行处罚，而无法触及他们的财产。合伙制下，客户可直接对负责的合伙人提起诉讼。

　　《转制方案》写道，合伙人因故意或重大过失导致合伙企业债务，应承担无限责任，而其他合伙人以其在所内资产承担有限责任；合伙人非因故意或重大过失导致的债务，由全体合伙人承担无限连带责任。

　　这一规定，对合伙人的专业水准和诚信水平提出了更高的要求，对于审计质量的提高将大有助益。

　　这也是本土所也需要完成的功课。2010年开始，财政部推动大中型会计师事务所分批转制为特殊普通合伙制，据悉，至今本土事务所仍未完全完成转制工作。

　　2002年，原“六大”之一的安达信，因美国安然公司财务造假丑闻，导致其全球网络诚信瓦解，遭遇破产倒闭。普华永道中国公共政策与监管事务主管合伙人吴卫军表示，在国际实践中，还没有或者是很少看到过单个合伙人承担无限责任而破产，而合伙企业可以全身而退的情况，因而，合伙所的集体声誉十分重要，转制后合伙人会更加注意质量控制。

　　与本土事务所不同的是，四大的合伙人承接项目，其利润汇入该所当年的全部利润池内再进行分配，而不是每个合伙人拥有自己独立的利润表，这有效地保证了项目质量和独立性。

　　安永大中华区审计服务首席运营官张耀对《财经》记者表示，作为全球统一的政策，安永有职业责任保险，能够提供足够的保额承担损失；但是，如果合伙人因为不诚信而故意违规，公司将无法再对其进行保障。

　　德勤北方区主管合伙人陈建明表示，四大在中国迄今为止，尚无一家成员所因为民事赔偿而破产，四大坚守专业水准和职业道德，因此才得到全球的认可，客户应保持信心。

　　本土化是大势所趋

　　将近一年前，财政部会计司与工商总局、商务部、外汇局、证监会等部委，以及财政部条法司和税政司、监督检查局、中注协等成立了“四大”本土化转制工作领导小组，与四大多次进行访谈，最终在考虑到四大现状的基础上起草了征求意见稿，并三易其稿，力保四大在本土化转制中实现顺利过渡。

　　据会计师事务所报备数据统计，“四大”合作所2010年实现业务收入95.17亿元，占全行业总收入的25.72%，其中审计业务收入83.94亿元，占全行业总审计业务收入的33.58%。

　　本土化进程，在四大的管理层看来，是自然而然的结果。随着最初自香港、美国等地外派至中国组建中外合作所的境外合伙人逐步进入退休年龄，而本土合伙人逐渐成长至慢慢担任高层管理工作，从最初引入“外脑”到最终属地化管理。

　　毕马威资深合伙人郝荃介绍道，1992年毕马威成立合作所，吸纳应届毕业生从最低级别的审计助理做起，慢慢提升。当年的审计主管多为香港、台湾、马来西亚等地调派。而随着时间的推移，自下而上每个层面的境外人员逐渐减少，目前只有合伙人层面还存在一定比例的外籍人士。

　　因此，四大中越是初级的员工，本土化程度越高。层次越高的合伙人级别，境外合伙人的比例越高。目前四大整体的本土员工占96%以上，其中外籍员工多为集中在45周岁-50周岁之间的高级合伙人。

　　据悉，最初“八大”在香港也是由英国人建立和管理，上世纪七八十年代香港事务所里的外籍人很多，但多年后逐渐实现了本土化，是一个自然而然的淘汰过程，国际事务所在世界上每一个国家走过的历程相似。

　　德勤北方地区主管合伙人陈建明对《财经》记者表示，如果监管机构不主动推动此事，四大的本土化可能会形成得缓慢一些，但是这是一个必然的过程，中外合作这一特殊历史时期的产物不可能一直存在下去。

　　转制压力几何

　　目前，四大会计师事务所内不具备中国会计师执业资格的境外合伙人占合伙人总数的比例约为50%，其中大多数为香港居民。

　　“本土化是针对执业资格，而不是国籍，外籍人士通过中国注册会计师考试就是符合资格，因此香港合伙人从数量上未必会减少。”安永大中华区审计服务首席运营官张耀对《财经》记者表示，正如中国人想前往四大美国所成为合伙人一样，也需要拥有当地的注册会计师资格，这也是国际惯例。

　　根据内地与香港签署的注册会计师部分考试科目互免协议，拥有香港会计师公会专业资格(HKICPA)的人员，报考内地注册会计师考试(CICPA)时，只需要在通过税法和经济法两门之后，来年再通过一门综合阶段的考试即可。

　　“考试我是没问题的，中文的听说读写也是没问题的，但是对香港人来说，要用简体字去考海量题目的注册会计师考试，最大的担心是写得不够快。”毕马威中国主席、毕马威华振会计师事务所法定代表人姚建华表示。

　　他也表示，对于这种挑战，外籍合伙人只能主动应对。

　　在转制过渡期结束后，如果境外合伙人无法通过中国注册会计师考试，能否继续被容纳在20%的额度之内，将视各家情况而定。

　　资深的境外合伙人，为中国企业的国际化和规范化，对引进海外先进的公司治理，对中国会计师行业人才的培养，付出了20年的努力。财政部的五年过渡期和最终20%的容纳比例，意在给予这批合伙人以足够空间，或者逐步退休，或者参与备考。

　　由于在中国发展战略和改制时间的不同，四大面临本土化转制的压力也不尽相同。

　　德勤北方区主管合伙人陈建明表示，德勤拥有庞大的本土高级经理和经理的后备队伍，每年可以提升新的本地合伙人，而同时完成使命的资深合伙人可以退休，即使不做任何调整，德勤也毫无压力。

　　而2018年才合约到期的普华永道，吴卫军表示，应该可以在2018年合约到期前，达到40%的标准，但是若需随后五年内将其降到20%的话，相当于本土合伙人的比例要提升到原来的两倍。而提升本土合伙人需要层层考核和质量检验，时间的确有些紧。

　　首席合伙人

　　《转制方案》中同时要求，四大转制之后，其首席合伙人必须具有中国国籍且具备中国注册会计师执业资格，而目前四大现任的首席合伙人均不符合要求。转制安排中作出过渡安排，即现任首席可以在未来三年内继续担当此任，三年之后，其本人或继任者必须符合转制的资格条件。

　　中国国籍的德勤北方区主管合伙人陈建明对《财经》记者表示，四大全球拥有相同的管理架构，不会因为某一个人的改变而发生翻天覆地的变化。强调合规、为客户提供增值服务、重视人才和文化多元化，这是百年形成的共享的价值观。如果首席合伙人发生变化，战略可能略微有所调整，例如市场导向是进取还是保守、人才偏重招募哪些学校以及员工福利等方面。

　　在四大的职业生涯中，22周岁大学生毕业加入事务所，经过12年的专业训练才有资格成为合伙人。四大在2000年初培养了第一批本土合伙人，至今他们已拥有将近20年的专业经验和管理经验。

　　据悉，刚刚成为合伙人的最初几年中，工作仍集中在提高业务能力方面。一般在成为合伙人十年左右后，才开始更多承担高层管理甚至领导者的角色。而自2000年左右开始提拔的本地合伙人，正在逐步进入其黄金时代的第三个十年。

　　“第三个十年，对公司的了解、业务能力和人生阅历，应该是最好的时间。”毕马威中国主席姚建华表示，本土合伙人的培养需要时间，他们中的绝大多数在公司内部的成长中尚未达到最高层。随着本土化的要求，也正着力培养和提拔他们承担更重要的角色。

　　《转制方案》中对合伙人的年龄也进行了规定，合伙人的年龄不得超过65周岁，而40周岁以下的境外合伙人，非中国注册会计师执业资格，不得在事务所内担当合伙人。

　　如果以大学生22周岁毕业即加入四大算起，40周岁以上的境外合伙人拥有6年的合伙人管理经验和18年的专业经验，对于管控大型中国企业的各类风险更具经验，在转制过渡期内20%的预留额度也主要为鼓励这些资深人士留下来。而40周岁以下的境外合伙人只能通过获取中国注册会计师资格来保持合伙人资格，或者受聘总监等职位来为其他合伙人打工。

　　四大国际通常会派遣技术专家，赴中国成员所指导某些特定准则或者项目的运作。这些专家可能是美国的合伙人，但是只在中国扮演后台资源的顾问角色，通过在中国派驻期间将技术转移给本土合伙人。

　　针对65周岁的合伙人年龄上限，普华永道中国公共政策与监管事务主管合伙人吴卫军表示，四大惯例的退休年龄是55岁到60岁之间，基本的原则是要尽早地把股份让给年轻的合伙人。

　　据悉，中国本土的会计师事务所常有合伙人65岁不退休的情况，继续持有自己的股份来分享收益，四大转制方案的要求亦体现了监管部门对于整个会计师行业更新换代的政策统一性。

　　四大的中国挑战

　　与专注于国内企业IPO上市审计的本土事务所相比，四大更擅长海外资本市场的上市并购、跨国企业的年报审计等，数倍于本地事务所的审计费用也拉开了四大与A股市场的距离。中注协发布的2010年会计师事务所综合评价表中显示，第五名的本土所中瑞岳华、第六名的立信等实现将近10亿元的业务收入，与四大的差距越来越小。

　　尽管如此，四大的领先地位仍难以动摇。要实施对于某一大型企业的审计，至少需要具备行业经验的审计人员300人至500人，四大在过去的20年一直致力于中国注册会计师行业的人才培养和积累，形成规模化，这是本土事务所无法替代的优势。

　　四大曾派代表在国际会计准则的制定中为中国发声，并把中国对于财务报表的审计质量标准传播到国际的网络中去。四大对中国会计制度的完善和国际化改革亦贡献斐然，德勤曾帮助财政部编制《中国会计准则》和修订财政法并参与税制改革。

　　四大在中国各个行业的国际化和现代化改造中贡献经验和技术。普华永道在1993年支持中国人民银行制定“贷款五级分类”，随后为国家贡献了银行改革路线图。其中国公共政策与监管事务主管合伙人吴卫军表示，至今仍在以专业水准要求银行保持账面干净，防范不良资产堆积。20年技术经验积累，使得四大对于中国大型国有企业的了解具备深度。

　　吴卫军对《财经》记者表示，中国所有的经济决策，最终会落实到企业上，而对于会计师来说，最终将落实到一张资产负债表上。四大为中国企业引进了国际先进的治理机制，例如坚持披露关联交易、高管薪酬等做法。

　　自2000年始，大型国企改制上市，为四大带来了一段高速发展的时期。目前，国内大型企业上市潮接近尾声，而海外宏观环境低迷，资本市场薄弱，造成会计师行业在中国市场竞争加剧，四大未来之路愈发难走。

　　四大中国在迅速扩张的基础上亦麻烦不断，从“锦州港案”到“科龙事件”，到近一两年来的海外中概股风波，其专业形象逐渐走下神坛。

　　“每个行业发展都有一个周期，迅速扩张带来积极的发展，也带来一些不平衡。”毕马威中国主席姚建华表示，事务所进入相对稳定的发展过程，可以进一步加强员工的培训，夯实客户的内部控制的基础，反而回到了更健康的基本面发展。

　　德勤北方区主管合伙人陈建明对《财经》记者表示，中国的会计市场发展仅不到30年，尚属未充分发育的市场，现在并不是分蛋糕的时候，而是培育市场的过程。中国企业在节约成本、提高效率，管理系统的改造，企业产品和管理创新、谋求海外扩张等方面，会计师事务所可以为客户量身定做的咨询服务非常多。在他看来，我们更应该关注发掘客户的需求。无论是四大还是本土会计师事务所，应该通力合作，对于行业发展和市场培育的工作任重道远。

　　身为香港公民的安永大中华区审计服务首席运营官张耀感慨道，“从立足中国的第一天至今20年来的本土化过程，从技术层面和管理层面，四大都具备了准备接班的本地人才，只有本地人才最了解本土企业的需求，四大不可能永远由境外人士来管。”

　　资料

　　“四大”在中国大事记

　　1978年，改革开放之后，中国恢复了会计师行业。海外跨国公司急于进入中国市场，促使当时的“八大”进入中国，其中Price Waterhouse是最早在北京设立代表处的事务所。

　　1981年，Arthur Young在中国设立代表处；随后的一两年间，Arthur Andersen、Deloitte Haskins & Sells和Peat Marwick纷纷登陆中国，由于当时的政策限制，代表处无法公开从事会计服务，只得进行隐性业务。

　　1989年，经过合并后形成的“六大”意识到财政部无意放松成立外资独资会计师事务所，毕马威的Dominic Ho向财政部表示毕马威愿与内资事务所成立中外合作企业。随后，安达信的合伙人Nellie Fong写信给中国高层，称也要加入试点。

　　1992年，邓小平南方讲话，确定了继续推进改革开放的政策方针，外国投资涌入中国。

　　1992年，经财政部和外经贸部批准，四大获得了在中国审计的权利，中国大门向外国的会计师事务所打开，多家中外合作会计师事务所成立，即安达信华强、安永华明、毕马威华振、普华大华、中信永道和沪江德勤等。

　　1993年，青岛啤酒、上海石化等九家企业首批赴香港上市，“六大”为其担任审计工作。

　　1999年，本土事务所与监管者进行了一系列改革，把国有会计师事务所的国家股权剥离，来保证其独立性；四大的内资合作方与财政部脱钩。

　　2001年，银广夏事件爆发，曾如日中天的中天勤会计师事务所轰然崩塌，境内注册会计师面对公信力尽失的境地。证监会出台“补充审计”制度，由四大对境内所审计结果进行再审计，遭到本土所的强烈抵触，最终无疾而终。

　　2002年，安达信国际倒闭，其中国成员所安达信华强被普华永道中国区(含内地和香港)吞并。

　　2009年，中国本地事务所在中注协的支持下，获得国务院采纳政策，其中十家大型中国本地会计师事务所可以服务于中国的跨国企业。

　　2009年，财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》(即国办56号文件)颁布，为注册会计师行业整体的发展勾画了蓝图，也为行业未来的制度规范奠定了基调。

　　2010年， 财政部、证监会与香港联合交易所有限公司公告了获准从事H股企业审计业务的12家内地大型会计师事务所名单，其中8家为本土会计师事务所。

　　2012年，财政部、工商总局、商务部、外汇局和证监会五部委联合下发关于《中外合作会计师事务所本土化转制方案》的通知，敦促现有中外合作会计师事务所本土化转制工作。

　　本刊记者根据公开资料整理

　　资料

　　从“八大”到“四大”

　　19世纪，“四大”中的每一家都在这时起源于英国或者美国，随后走过了类似的历程。

　　1849年，Price Waterhouse在伦敦成立，此后随着英国往美国及其他英殖民地的流动，英国会计师们跟随他们的客户来到这些地区。

　　1903年，随着美国资本市场在20世纪初发展起来，英国事务所占领了稳定的市场。美国钢铁首次发行证券，雇佣来自英国的Price Waterhouse来鉴证其报表，增加对英国投资者的吸引力。

　　“二战”结束后，Price Waterhouse通过与本地事务所结盟，在全球范围内迅速扩张。

　　1973年，来自美国的Lybrand, Ross Brothers and Montgomery 与英国的Cooper Brothers 合并，成立了Coopers & Lybrand。

　　1978年，美国的Haskins & Sells与英国的Deloitte合并成为 Deloitte, Haskins and Sells。

　　1979年，美国的 Ernst & Ernst 与英国的Affiliate Whinney Murray合并形成列为 Ernst & Whinney。

　　1980年，全球化需求驱动“八大”跟随它们的客户迅速扩张到世界各地。

　　1982年，Price Waterhouse全球网络所成立，来协调其在全世界范围内的业务配合。

　　1984年，Deloitte, Haskins and Sells欲与Price Waterhouse合并，遭合伙人投票否决。

　　1987年，Peat Marwick Mitchell & Co。与总部在荷兰的 Klynveld Main Goerdeler合并成为KPMG(即毕马威)，是“八大”的系列巨型并购的第一宗。

　　1989年，两大并购发生，导致“八大”成为“六大”。 Ernst & Whinney与Arthur Young 合并成为 Ernst & Young。 Deloitte, Haskins and Sells 与 Touche Ross 合并成为Deloitte & Touche。Price Waterhouse 和 Arthur Andersen 同年也在寻求并购，但是最终取消。

　　1993年， Deloitte & Touche 更名为 Deloitte Touche Tohmatsu 来承认其日本所的重要性。

　　1998年，“六大”成为“五大”。 Price Waterhouse与Coopers and Lybrand合并，形成了PricewaterhouseCoopers(即普华永道，PwC)，为世界上最大的专业会计师事务所。

　　2002年，Arthur Andersen在安然丑闻中倒闭，其中国成员所安达信华强被普华永道中国区(含内地和香港)吞并。“五大”最终变成了现在的“四大”。

　　本刊记者根据公开资料整理

　　【作者：《财经》记者 曲艳丽 】